El Código Orgánico Tributario y el Muro de la legalidad

Josué Quijada

En el mes pasado presentamos un artículo relativo al Solve et repete  en materia tributaria,  en el cual expresamos nuestra  opinión respecto a lo que parece un retroceso y un ataque a la igualdad que establece nuestro texto fundamental,  la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela.  Realmente nos hubiese gustado llegar hasta ese punto en nuestras  observaciones al Decreto con rango Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario; no obstante, se hace necesario complementar mientras hacemos nuevas precisiones, para lo cual utilizaremos la siguiente metáfora:  Imagínese  que aprecia un cuadro enfocándose en un punto que le llama la atención,  que parece no combinar con el resto de la obra y luego da unos pasos atrás,  esperando pensando que tal vez haciendo esto logre comprender mejor la intención del autor,  y a pesar de eso le surgen aun más dudas.  Eso es,  más o menos nuestra  experiencia al respecto en estos momentos.   El Código Orgánico Tributario,  así como también  el paquete de leyes de materia tributaria fueron producto de un Decreto Ley;  sin embargo, la disposición 317 constitucional establece que “No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribuciones que no estén establecidos en la Ley, ni concederse exenciones, rebajas ni otras formas de incentivos fiscales sino en los casos previstos por la leyes…Omissis”; es decir,  que solo existirá tributo mediante una ley previa que lo establezca,  o mejor conocido por su término en latín “nullum tributum sine lege”,  expresión del Principio de la Legalidad Tributaria del que parte nuestro sistema jurídico,  que por ser precisamente  un sistema,  debe cada una de sus partes estar en armonía. 

Este Principio constituye para la administración,  en cualquiera de sus facetas,  un muro de contención para sus actuaciones,  limitándola obviamente en favor de los administrados,  o en este caso de los contribuyentes.  Desde este punto se empieza a ver un poco confusa la pintura.

Basado en  esto,  cabe la siguiente pregunta:  ¿Puede el Ejecutivo Nacional legislar en materia tributaria mediante decreto ley?  Conviene primeramente decir que en el esquema del Poder Público,  cada uno de los Poderes que lo conforman,  tiene su función natural,  en este caso, la función del Poder Legislativo es la creación de normas jurídicas  mediante el proceso de formación de leyes establecido en la Constitución.  Solo de forma extraordinaria puede el Poder Ejecutivo dictar  leyes,  previa delegación legislativa,  a través de una Ley Habilitante,  del resto podríamos estar hablando de una usurpación de funciones.

La razón del principio de legalidad tributaria,  como elemento contenedor para el fisco se debe a que la naturaleza de la actividad tributaria del Estado,  debe ser enmarcada dentro de una relación de derecho,  no una relación de poder,  si bien es cierto que al suscribir el pacto social nos sometemos ante esa ficción a la cual otorgamos personalidad y llamamos Estado,  no es menos cierto que entre las primeras razones por las cuales se lleva a cabo este pacto es para garantizar la vida y la propiedad privada,  todo esto se puede al otorgarle a ese gigante la potestad para utilizar su fuerza,  Ahora bien,   la actividad tributaria sin un control para el ente recaudador puede transformarse fácilmente en una odiosa violación a la propiedad, la misma que por su naturaleza esta el Estado en obligación de proteger. Para evitarlo y mantener un equilibrio existe  la ley,  pero no cualquier ley,  sino una dictada por el Poder natural dotado de facultades creadoras,  el Poder Legislativo.  Dino Jarach,  en su obra “Curso de Derecho Tributario” sostiene lo siguiente:

“La Ley debe contener la definición completa de todos los elementos de la obligación tributaria y constituye una violación del principio constitucional de legalidad la delegación en el Poder Ejecutivo,  o peor aún,  en la administración tributaria la facultad de definir uno o algunos de los elementos de la obligación”,  esta postura va en la misma dirección que la de Paradissi,  quien considera que de permitirse lo anterior estaríamos ante una usurpación de funciones violatoria de garantías y derechos constitucionales de los contribuyentes. 

Contrario a esto,   nuestra legislación establece la posibilidad de que el ejecutivo pueda crear fuentes de Derecho Tributario,  basta con leer el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario,  transcripción fiel y exacta del Código de 2001,  que pudo reformarse y no se hizo.  Evidentemente que la postura del Maestro Jarach,  es de vieja data,  así que fácilmente se nos podría acusar de desfasados; para evitarlo y dar mayor sustento al argumento planteado,  conviene señalar que el Tribunal Supremo de Justicia,  ha dejado algunos criterios al respecto,  entre ellos podemos señalar la decisión de la Sala Constitucional  del  Tribunal  Supremo  de  Justicia,  del 30 de junio del 2000,  en donde define el telos del Principio de la Legalidad Tributaria, junto al de no confiscación y de igualdad  como: “una serie de garantías que otorga el Texto Fundamental a favor de los sujetos pasivos de esa relación, y que de alguna manera se constituyen en restricciones al ejercicio de ese poder de la Administración Tributaria”,  en ese mismo orden de ideas la Sala Político Administrativa, en fecha 18 de julio de 2006 sienta criterio al respecto,  expresando que la Administración Tributaria se encuentra atada de manos pudiendo actuar únicamente  cuando esté debidamente facultada para ello,  facultad que nace de la ley, siendo este un requisito esencial en todo Estado de Derecho. 

Más recientemente  el Tribunal Superior en lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 18 de junio de 2014,  lleva a cabo un análisis relativo al tema de este articulo que por su precisión conviene citar,  aunque no proceda de alguna de las máximas instancias de nuestro Poder Judicial:

 “Generalmente se afirma que la primera exteriorización del principio de que ninguna prestación pecuniaria puede ser impuesta si no es deliberada por los órganos legislativos se la encuentra en la Carta Magna; por lo tanto el parlamentarismo nace asociado a las instituciones financieras, frente a la necesidad de obtener ingresos y realizar el gasto público.

El principio de legalidad en la especial materia tributaria es tan importante que se encuentra intrínsecamente vinculado a la noción misma del tributo como elemento-objeto esencial de la relación jurídica tributaria. Cualquier intento de definir el tributo así lo demuestra, principalmente cuando se concibe que los tributos son por definición prestaciones de carácter pecuniario exigidas por el Estado (lato sensu) en ejercicio de su poder de imperio, pagadas a sujetos de derecho público, por la ocurrencia de hechos económicos de relevancia jurídica previstos en la Ley como hechos imponibles, y cuyo objeto es hacer contribuir a los llamados por la norma tributaria para la consecución de los fines del Estado. La ausencia de los vocablos subrayados en la definición la haría, por esencia, gravemente incompleta.

Este principio significa que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca (“nullum tributum sine lege”). El principio de la legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo.

El principio de legalidad- dice García Belsunce- constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes, y que contienen una norma jurídica.

Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. En el estado de derecho ello no es legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular...”

Y pudiéramos citar más,  pues en materia de Principio de la Legalidad Tributaria,  la jurisprudencia patria es basta,  así mismo también es extenso el material doctrinario,  sin embargo  nuestra legislación permite tal facultad al Ejecutivo Nacional,  lo cual no necesariamente implica que sea jurídicamente coherente,  en base a los argumentos expuestos.

De acuerdo a lo anterior,  pareciera que la respuesta a la pregunta hecha al principio del articulo fuera negativa,  todo indica que el muro de la legalidad no permite que mediante un decreto ley se creen o  modifiquen,    tributos y en una economía tan golpeada como está actualmente la nuestra,  probablemente,  este nuevo paquete de leyes en el ámbito tributario con el Nuevo Código Orgánico Tributario a la cabeza,   acarree algunos inconvenientes para el Estado,  en virtud del descontento de los ciudadanos contribuyentes ante nuevas cargas económicas,  que pudieran atentar contra su derecho de propiedad y merman sus arcas. 

El tema no es nuevo,   hay artículos, doctrina,  foros, tesis y mucho más referente al tema,  por lo que no pretendemos atribuirnos el descubrimiento del tema, ni tampoco la razón absoluta,  pero si con el deseo de hacer aportes,  pues desde el Derecho toda posición es defendible,  el dominio de esto es un arte exquisito y  no una ciencia; por lo que  no es casualidad que el ejemplo utilizado al principio para explicar esta particular experiencia al llevar a cabo el presente  articulo sea el de una pintura,  pues así como no cualquiera puede pintar,  no cualquiera puede hacer Derecho.